一、A105030 《投资收益纳税调整明细表》格式
本表适用于发生投资收益税收调整项目的纳税人和从事股权投资业务的纳税人。纳税人根据税法、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函(2010) 79号)等相关规定以及国家统一企业会计制度，报告投资收益的会计处理、税收规定、税收调整情况。持有期间发生投资收益，根据税收规定减免税收抵免收入(如国债利息收入等)的情况下，本表不予调整。投资项目的处置按税收规定确认为损失，本表不调整，在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》 (A105090)中进行税收调整。投资项目处置符合企业重组和特殊性税务处理规定，本表不予调整，由《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》 (A105100)进行纳税调整。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(会计[2017] 7号公布)、《企业会计准则第23号——金融资产转移》(会计[2017] 8号公布)、《企业会计准则第24号——套期会计》(会计)
二、交易金融资产项目报告分析
会计中交易性金融资产的初始成本应根据取得时的公允价值确定，交易成本计当期损益不考虑交易性金融资产的成本。税法规定，在获取交易金融资产的过程中支付的交易费用是交易金融资产税金计算标准的一部分。在保留交易性金融资产期间，税法以历史成本为基础，不考虑会计上公允价值的变动损益，该会计形成的公允价值变动损益在计算应纳税所得额时应进行增税或减额处理。交易金融资产转让时，由于之前的税金在交易费用和公允价值变动处理上的差异，交易金融资产转让收益存在三次差异，需要进行税收调整。
案例1.2019年5月13日，甲公司支付了价格106万韩元，在二级市场购买了乙公司发行的10万股股票，每股价格为10.6韩元(包括已申报但尚未支付的现金股息0.60韩元)，追加支付了0.1万韩元的交易费。甲公司将持有的乙公司股份分为交易性金融资产，持有乙公司股份不会产生太大影响。甲公司于2019年5月23日收到了乙公司发行的现金股息。2019年12月31日，乙公司股价上涨至每股13元。2020年8月15日，将持有的乙公司股份全部出售，每股15韩元。假设不考虑其他因素。
甲公司的会计处理如下。
(1)2019年5月13日购买了乙公司股票。
借方：交易金融资产-费用100
应收账款6
投资收益0.1
贷款：银行存款106.1
(2)收到了2019年5月23日乙公司支付的下现金股息。
借款：银行存款6
贷款：应收账款6
(3)确认2019年12月31日股价波动；
借款：交易金融资产-公允价值变动30
贷款：公允价值变动损益30
(4)2020年8月15日，乙公司股份全部出售。
借款：银行存款150
公允价值变动损益30
贷款：交易金融资产-费用100
-公允价值变动30
投资收益50
甲公司的税务处理如下。
(1)2019年交易金融资产的交易费用为0.1万韩元，税法上交易金融资产的计税费用，不应影响应纳税所得额。
(2)2019年底，会计上公允价值变动损益金额为30万韩元，税法上不予承认。
(3)交易性金融资产的计税标准和账面价值不同，处置损益不同，需要调整。
2019年、2020年企业所得税汇算清缴时具体填写如下：
3、可销售金融资产项目报告分析。
当初始计量可以出售金融资产时，会计以公允价值计量和相关交易成本之和为初始入账额，税法根据资产的公允价值和支付的相关税金计税，会计确认的初始投资成本与税法必须确认的计税标准相同，没有差异。
在对出售金融资产进行后续衡量时，差异主要表现在两个方面：1。可以出
售的债券的投资收益，会计确认的投资收益为可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，按票面利率计算的利息与可供出售债券的摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入的差额作为“可供出售金融资产—利息调整”；税法规定按照票面利率计算利息收益。当票面利率与实际利率不一致时，会计与税法确认投资收益存在差异。汇算清缴时，需要按照税法确定的投资收益对会计已确认的投资收益进行相应的调整。2.可供出售的金融资产公允价值变动，在资产负债表日会计处理中按照公允价值调整资产账面价值，计入“其他综合收益” ，“其他综合收益”是所有者权益科目，不影响当期利润，不会产生纳税调整的要求。当可供出售金融资产公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失的，税法规定企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，会计计提减值损失时，税会存在差异，需要纳税调整。处置可供出售金融资产时，会计按照实际取得的价款与账面价值的差额确认投资收益，同时将持有期间计入其他综合收益的金额转入投资收益。税法按实际取得的价款与计税基础的差额确认为投资收益。在可供出售金融资产没有计提减值损失的情况下，会计与税法确认的收益相同，不需要纳税调整。
案例2、A公司于2019年12月3日以1000万元购入了B公司发行的股票，交易费用30万元，并分类为可供出售金融资产投资。该股票当年年末的公允价值为1050万元。2020年3月A公司全部出售了该股票，取得净收入2000万元。
A公司账务处理：
（1）购买B公司股票
借：可供出售金融资产—成本1030
贷：银行存款 1030
（2）2019年年末，按公允价值调整投资的账面价值
借：可供出售金融资产—公允价值变动20
贷：其他综合收益20
（3）2020年3月，出售该股票
借：银行存款2000
贷：可供出售金融资产—成本1030
可供出售金融资产—公允价值变动20
投资收益 950
借：其他综合收益20
贷：投资收益20
A公司税务处理：
（1）购买股票时，税会处理相同。
（2）公允价值变动时，会计计入所有者权益科目“其他综合收益”，不影响损益，不需要调整。
（3）出售时，会计收益=950+20=970万元，税收收益=转让收入-计税基础=2000-1030=970万元，税会无差异，也不需要调整。
本案例中，如果该A公司对该股票计提了减值损失，则计提时和出售时都存在税会差异，需要进行纳税调整。
四、持有至到期投资项目填报解析
初始计量持有至到期投资时，会计入账价值和税法的计税基础无差异。
持有至到期投资在后续计量时，税会差异主要体现在两个方面：一是投资收益的确认方法，会计按实际利率法确认投资收益，税法依据合同规定来确认应税收入。二是关于持有至到期投资减值的处理，在会计期末，如果持有至到期投资发生减值迹象，依据会计准则需要计提减值准备。但按照税法的规定，投资性资产持有期间的增值、减值均不调整计税基础，因此会计和税法产生暂时性差异，计提的减值准备需要纳税调增。
处置持有至到期投资时，会计确认的投资收益是按照处置收入与账面价值的差额来确认，税法确认的投资收益是处置收入与计税基础的差额。
案例3.2019年1月1日，XYZ公司支付价款1000元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素，实际利率为10%。
XYZ公司的账务处理：
1、2019年1月1日，购入债券
借：持有至到期投资—成本1250
贷：银行存款1000
持有至到期投资—利息调整250
2、2019年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息
借：应收利息59
持有至到期投资—利息调整41
贷：投资收益100
借：银行存款59
贷：应收利息59
3、2020年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息59
持有至到期投资—利息调整45
贷：投资收益 104
借：银行存款59
贷：应收利息59
4、2021年12月31日,确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息59
持有至到期投资—利息调整50
贷：投资收益109
借：银行存款59
贷：应收利息59
5、 2022年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等
借：应收利息59
持有至到期投资—利息调整55
贷：投资收益114
借：银行存款59
贷：应收利息59
6、2023年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等借：应收利息59
持有至到期投资—利息调整59
贷：投资收益118
借：银行存款59
贷：应收利息59
借：银行存款1250
贷：持有至到期投资—成本1250
XYZ公司的税务处理：
1、税务上利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，依据面值和票面利率的乘积计算。会计上的利息收入经过了利息调整。税会存在差异，企业所得税汇算清缴时需要调整。
2、债券到期处置时，由于账面价值和计税基础不同，处置收益税会也存在差异，需要调整。
2019年至2023年所得税汇算清缴时，具体填报如下：
撰稿人：谢德明
作者简介：
谢德明，中央财经大学会计学博士，
河南浩诚税务师事务所首席财税专家顾问