三、本案滞纳金以欠缴税款为上限

（一）从立法本意分析

根据《税收征收管理法》及《税收征收管理法实施细则》之规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，从滞纳税款之日起，每日按照纳税人滞纳税款的万分之五计算滞纳金金额；加收滞纳金的起始时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起；加收滞纳金的截止时间为纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。

结合本案具体案情，某医美公司偷逃企业所得税，滞纳金的起算时间应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。即2016年度的企业所得税应在2017年5月底之前缴纳，2015年度的企业所得税应在2016年5月底之前缴纳，2014年度的企业所得税应在2015年5月底之前缴纳，2013年度的企业所得税应在2014年5月底之前缴纳。根据该公司公告中给出的信息粗略估算，在正常年份（365天），税款逾期1年的，滞纳金金额是滞纳税款的0.1825倍（365*万分之五），该公司2016年度少申报收入企业所得税逾期的时间就已超过5年，按《税收征收管理法》计算的滞纳金将会远超税款。

因为在《税收征收管理法》中，对于滞纳金的上限并没有明确的规定。如果滞纳的时间过长，从纳税人角度，负担未免过重，从法律适用角度来说，也背离立法初衷。

首先，滞纳金在国家税务总局征收管理局出版的《新税收征收管理法及其实施细则释义》（2002年9月版）一书中，有明确的释义：“滞纳金是一种执行罚，是当事人不及时履行他所不能代替履行的义务时，国家行政机关对其采用课以财产上新的给付义务的办法，也就是在经济上加重义务，促进其履行义务。执行罚不同于行政处罚，行政处罚是因公民、法人或者其他组织违反行政法上的义务，而受到的行政制裁。税务行政处罚是行政处罚的一种。执行罚的目的不在于制裁，而在于促使违反行政法上的义务的公民、法人或者其他组织尽快履行义务”。根据滞纳金的核心要义可知，行政法学理论上滞纳金不是一种处罚，而是一种督促方法。不是针对非法行为的制裁，而是强制实施将来行为的手段。这种法理背景下，加处罚款或者滞纳金的数额超过金钱给付的数额的做法是不合适的。

其次，《行政强制法》作为一般法，是规范所有行政强制的设定和实施的法律规范，是规范我国行政机关执法的法律文件。税务机关作为我国执法部门，自然也要受其制约，其制定的《税收征收管理法》作为特别法，在没有制定特殊规定的情形下，要严格适用一般法的规定。《税收征收管理法》中，针对滞纳金的规定，只明确了纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。其中，并没有对滞纳金的上限作出明示规定。此时，税务机关在执法时要严格参照《行政强制法》中有关滞纳金的规定，立法者明确规定加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

再次，《税收征收管理法》作为税务机关进行税收征管活动的法律依据和准则，属于行政法的范畴，应当遵循行政法中的一般原则——比例原则。《税收征收管理法》第五十二条第三款规定对于偷税、抗税、骗税行为，税务机关可以无限期追征，这样就可能会形成“天价”滞纳金的情形。这种情况下，行为人将面临着沉重的经济负担，这种税款和滞纳金不成比例的情形，无疑对行为人的财产权利造成了过度的影响。因此，设定税款滞纳金时应规定加处滞纳金的上限。个别税务机关将滞纳金金额超过欠缴税款额的做法，明显违背了行政法的基本原则。

最后，根据《行政强制法》第四十五条规定：加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额，这是法律强制性规定，税务机关作为我国执法部门，当然不能违背。

（二）从司法实践分析

在实践中，公检法及税务机关也越来越倾向于作出“对税收滞纳金以欠缴税款为上限”的司法处理。

济南市中级人民法院某破产债权确认纠纷二审民事判决书(2019)鲁01民终4926号中，明确提及：加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，一审法院对此认定并无不当。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”建材公司管理人认定的滞纳金数额，符合法律规定。对于槐荫税务局要求建材公司管理人确认超出本金的税款滞纳金，不符合法律规定，不应支持。

辽宁省辽阳市中级人民法院行政裁定书(2020)辽10行终64号中，明确提及：上述各项中的税费滞纳金从每笔税费款滞纳之日起据实计算，按日加收滞纳税费款万分之五的滞纳金,至实际缴纳税费款之日止。依据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定，加收的滞纳金以税费本金一倍为限。

国家税务总局某市税务局稽查局税务处理决定书茂税稽处[2021]18号中，明确提及：（三）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，对你公司多报免抵税额而少缴的2015年8月、2015年10月增值税合计424,978.51元，从税款滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。同时，根据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条的规定，对少缴税款加收的滞纳金不超出少缴税款金额。

综前所述，随着公检法以及税务机关执法越来越规范，对滞纳金以欠缴数额为上限的相关案例也会增加，但具体到个案中，对滞纳金数额的确定还要依据具体案情和税局依据，为避免逾期带来的困扰，在此提醒广大纳税人，对欠缴的税款要及时上缴，对滞纳金也要在规定的时间内缴纳。

四、对企业的合规建议

（一）注重经营管理，交易凭证留痕

事前：建立全税种的企业发票管理数据库，通过技术和设备的升级将所有发票信息录入数据库，并与企业的库存、财务等数据进行相互匹配验证，为企业决策层以及相关岗位人员提供全面的发票信息。

事中：一、建立上下游企业涉税信息数据库，对上下游企业情况进行全面掌握，积极获取相关企业的发票数据，确保与上下游的交易真实有效，发票信息准确无误；二、对医药代表等员工报销申请材料上传报账平台系统审核和备查，根据对发票等相关报销材料的核查结果同步财务付款系统，有效拦截问题发票的付款；三、对于采购环节发票通过OCR等技术手段将纸质发票录入系统进行自动化验证。

事后：医药企业有必要建立一套覆盖整个业务流程的发票管理数字化系统，以实现发票风险信息的采集、分析、评估和反馈等环节的紧密衔接。

同时，建议医药企业在交易前对交易对方做必要的了解，通过对交易对方经营范围、经营规模、企业资质等相关情况的考察，评估相应的风险。同时要保存好能够证明属于真实交易的证明材料，包括但不限于合同、资金往来书证、收发货确认单、运输单据、银行流水、收付款申请单、收付款记录，以及与之相匹配的发票来佐证交易的真实性。一旦发现供货企业提供的货物有异常，就应当引起警惕，做进一步的追查，可以要求供货企业提供有关的证明材料，对有重大疑点的货物，尽量不要购进。

（二）重视税务稽查，防范法律风险

首先，面对税务稽查，企业应该了解税务稽查中选案、实施、审理、执行等稽查程序与方法，研究分析自查提纲、掌握自查焦点，制定既符合自身利益又顺应稽查局要求的《税务自查应对方案》，并根据财务制度和税收法律法规开展自查。医药企业自查阶段发现涉嫌违法的，应当及时采取补救措施如补缴税款等，以免进入行政处罚程序。

其次，企业在面临税务机关检查时，应积极配合税务机关检查，不要妄图隐匿、销毁账簿资料、业务材料等涉税材料，更不可拒绝或者阻止检查人员记录、录音、录像、照相与案件有关资料。以上做法不仅无济于事，反而会徒增企业涉税风险，相关责任人甚至会因此承担相应的行政责任，构成犯罪的甚至会追究其刑事责任。尤其是对已经收到税务处理、处罚通知书的医药企业，应当尽快搜集相关交易真实性证据，积极行使提起复议、行政诉讼的权利。

综上所述，药企应充分重视与税务机关的沟通，一旦因偷税被税务机关立案稽查，应当积极与税务机关沟通，或聘请税务律师介入，通过行政处罚听证、行政复议等程序在行政程序阶段化解争议，确有偷税行为的，积极筹措补缴税款，与税务机关保持良性沟通，避免被移送司法机关而被追究逃税刑事责任风险。