合伙企业的多层次重叠，纳税区域的确定方法
2022年04月15日中国税务报修订：07作者：郭内鹏朱莉平
刚刚在2021年的个人所得税经营所得汇中，笔者遇到了比较有趣的事例。通过分析，笔者认为，对于多层重叠伙伴关系的投资者来说，纳税地点的确定应结合各层级伙伴关系的注册地和费用、利益实际发生的地方进行综合判断。、、、
实际案例：合作伙伴多层“嵌套”
最近，位于甲地区的A合作企业财务人员向笔者咨询了如何处理经营收入引起的个人所得税申报。
a企业有两个合作伙伴：B省和C省，分别是在乙省和丙省注册的合资企业，投资比例分别为60%和40%。A企业2021年实现净利润100万元(假设没有其他调整项目)，其中20%是当年分配的。B企业的投资者是自然人张某和李某，分别占50%，B企业2021年实现净利润164万韩元。(假设该企业可以准确计算收入成本，净利润不包括A企业当年利润分红12万韩元，其他税务调整项目。)C企业的投资者为自然人赵某和孙某，赵某占70%份额，孙某占30%份额，C企业2019年实现净利润308万韩元(包括A企业当年的利润分红)。如果不考虑扣除成本、特别扣除等其他因素，假设三家合资企业都根据合伙人的出资比例确定应纳税所得额，那么四名自然人投资者的个人所得税该如何申报缴纳？
政策规定：对自然人的实际投资“渗透”
对合资企业的纳税义务人，政策规定比较明确。a企业属于多层叠加伙伴关系，最终“渗透”实际投资的自然人张某、李某、赵某、孙某为个人所得税的纳税人。对张某和李某征税的对象是从A企业和B企业获得的经营收入。对赵某和孙某征税的对象是从A企业和C企业获得的经营收入。
《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(以财税〔2008〕159号张某为例，其经营收入的个人所得税课税依据是A企业的经营收入10060%50%=30(万元)，B企业的经营收入(164-12)
上面的“渗透”:根据顶级伙伴关系确定纳税区域
对于多层嵌套伙伴关系，投资者的纳税区域应该如何确定，实务中有不同的观点，提出了不同的纳税方式。
以张某为例，有观点认为，张某作为经营收入的个人所得税纳税人投资，经营合资企业B企业，B企业的经营管理在乙省。B企业投资A企业经营A企业，由此产生的经营利润应属于B企业经营收入的组成部分。因此，张某要对全部收入缴纳106万韩元，向乙省主管税务机关办理预缴申报、年度折算申报，缴纳经营收入个人所得税，即10635%-6.55=30.55(万韩元)。根据这一观点，张某在B公司的经营管理所只需在地方乙省办理经营收入的个人所得税预缴申报和年度汇款。
对于多层嵌套伙伴关系，这一观点以直接投资的自然人为经营收入纳税人，顶层伙伴关系所在地为经营管理处，即“渗透”实施征收管理。这样，主管税务机关对纳税人的投资经营情况、投资比例等更加了解，更有利于征收管理，比较考虑符合顶级合伙人企业的成本、效果、税负的原则。
但是这个观点隐藏着两个问题。一、顶级合作伙伴关系的主管税务机关对纳税人的对外投资情况比较了解，但对投资单位经营情况的了解相对有限，很难进行税收征收管理。B企业投资A企业的情况下，乙省税务机关比较容易掌握B企业的出资额和投资比例，但对A企业的经营情况无法准确掌握具体情况。b公司的会计处理错误或报税不正确，乙省税务机关不会及时发现。第二，A企业在A地区经营，占用当地资源，但不在当地缴纳税金。这无助于企业在当地更好地经营，更会对企业的发展和增长造成障碍。
向下“渗透”:根据投资的伙伴关系确定纳税区域
另一种观点是，张先生直接投资B企业，通过B企业间接投资A企业，相当于张先生实际投资经营了两家合伙人。a企业的经营管理所在当地是甲地区，B企业的经营管理所在乙省。因此，张先生应分别对A企业和B企业的经营收入，向A企业和B企业各经营管理所向地方税务所提出个人所得税先信通知，缴纳个人所得税。也就是说，张先生需要向甲地区税务机关申报个人所得税3020%-1.05=4.95(万元)。向乙省税务机关申报缴纳个人所得税7635%-6.55=20.05(万元)。然后，张某选择甲地区或乙省中的一个地方进行年度汇总申报，并补充税金。张某2021年计算应纳税30.55万韩元，甲地区乙省分别预付了4.95万韩元和20.5万韩元，因此需要补充30.55-4.95-20.05=5.55(万韩元)。
根据这一观点，进行直接和间接投资的自然人应作为经营收入纳税人，进行直接和间接投资的合伙企业所在地分别作为经营管理所，即向下的“渗透”进行征收管理。从这个角度来看，投资者在当地报税更方便、更快，主管税务机关也更了解当地的经营业务，征收管理效果可能更好。同时，以A企业为例，企业在甲地区开展经营，创收，占有当地资源，获得当地服务，在甲地区创收，最终自然人投资者要在当地缴纳个人所得税。
p>不过，这种观点可能存在的问题是，最下层合伙企业的主管税务机关不清楚每一层投资人的投资比例，如甲地区主管税务机关并不知晓张某等自然人投资人的投资占比和协议具体内容，且嵌套层数越多，掌握难度越大。这将给应纳税所得额、应纳税额的计算带来不少困难。实务中，建议合伙企业及其投资人主动与主管税务机关开展沟通，利用跨区域税收协调等机制，对纳税地点及税款缴纳具体事宜予以确定，提前防范涉税争议。
（作者单位：国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局，国家税务总局奎屯—独山子经济技术开发区税务局）