根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第81号，以下简称81号公告)规定，企业对开发项目的土地增值税清算后，当年企业所得税汇算结算出现亏损，没有后续开发项目的，可以按照规定的方法，每年为该项目因土地增值税原因而产生的项目开发缴纳大量企业所得税。
到目前为止，财政部没有对上述退税提出具体的会计处理规定，国家税务总局也没有对填写纳税申报单做出具体说明。为此，笔者根据相关财税规定，结合实际案例，分享个人的理解，以供参考。同时笔者认为，对开工程度和预售年度的财税处理进行选择题梳理，然后再讨论和清算退税年度的财税处理，应该更有利于这一点。
一、启动年(2017年)财税处理
(a)业务问题
1.房地产开发项目A公司于2017年开工，当年会计利润为-3100万韩元。
2、假设没有税务调整。
(b)会计处理
根据《企业会计准则第18号--所得税》第15条，"企业应仅限于对可结转的未来年度的可扣除损失和税收扣除额，限制可扣除损失和税收扣除额的未来应纳税所得额。需要确认相应的递延所得税资产。
A公司当年亏损3100万韩元，企业所得税税率为25%，预计未来将扣除所得税775万韩元。
会计如下。
1、损失年度确认可以扣除暂时性差异。
借方：递延所得税资产775
贷款：所得税费用775
2、结转。
借款：所得税费用775
贷款：今年利润775
(三)纳税申报
正常申报(略)。
二、售前年度(2018年)财税处理
(a)业务问题
1、2018年A项目开始预售，预售住房款176000万韩元；
2、2018年A项目依法预缴增值税4800万元、城市税及附加税552万元、土地增值税4173万元。
3.当年会计利润为-3700万韩元，上述税金不包括在“税收及附加”科目中，因此不影响当年的损益。
4.耶稣住宅金要依法提高应纳税所得额19275万韩元。
5、假设没有其他税务调整问题。
(b)会计处理
1、A公司当年纳税调整后收入15575万韩元，企业所得税3893.75万韩元，会计处理如下：
借方：递延所得税资产3893.75
贷款：缴税——企业所得税3893.75
2、依法扣除上一年度亏损，会计核算如下。
借款：应纳税——企业所得税775
贷方：递延所得税资产775
3、A公司当年实际缴纳企业所得税3118.75万韩元，会计处理如下。
借用：缴税——企业所得税3118.75
贷款：银行存款3118.75
(三)纳税申报
正常申报(略)。
三、预售年(2019年)财税处理
(a)业务问题
1、A项目2019年度预缴款9810万韩元；
2、A项目2019年依法预缴增值税270万韩元，城市税及附加税31.5万韩元，土地增值税381.6万韩元。
3.当年会计利润为-3350万韩元，上述税金不包括在“税收及附加”科目中，因此不影响当年的损益。
4.耶稣住宅金要依法提高应纳税所得额937.35万韩元。
5、假设没有其他税务调整问题。
(b)会计处理
1、A公司确认当年纳税调整后收入为-2412.65万韩元，可以扣除暂时性差异，会计如下：
借方：递延所得税资产603.16
贷款：所得税费用603.16
2、结转。
借款：所得税费用603.16
贷款：今年利润603.16
(三)纳税申报
正常申报(略)。
四、清算年(2020年)财税处理
(a)业务问题
1、2020年A项目竣工交付，收入和费用均得到确认，税金均依法计算和缴纳，当年会计利润为20000万韩元。
2、根据2020年法律，应减少应纳税所得额20212.35万韩元。
3、假设没有其他税务调整问题。
(b)会计处理
1.当年实现利润，计算企业所得税，会计处理如下。
借款：所得税费用5000.00
贷款：缴税——企业所得税5000.00
2、A公司当年纳税调整后的收入为-212.35万韩元，因此按照当年缴纳的税额，去年的增加税额进行消费，会计核算如下：
借款：应纳税——企业所得税5000.00
贷方：递延所得税资产5000.00
3、结转。
借款：今年利润5000.00
贷款：所得税费用5000.00
(三)纳税申报
正常申报(略)。
五、清算退税(2020)财税处理
这是本文讨论的重点。
(a)业务问题
1.经主管税务机关确认，土地增值税总额为5911.79万韩元。根据第81号公告，2018年要分担土地增值税5146.79万韩元，当年已扣除4173万韩元，需要补充
充扣除973.79万元，按规定计算2018年度应退企业所得税243.45万元；2、A项目2019年度应分摊土地增值税765万元，当年已经扣除381.60万元，应补充扣除383.40万元，因当年未缴纳企业所得税，增加亏损向以后年度结转；
3、因A项目清算后无其他后续开发，A公司计划注销，“递延所得税资产”科目余额拟结转至相应科目。
（二）会计处理
1、从开工年度、预售年度至清算年度，这样线条式地梳理下来，多缴所得税退税如何进行会计处理，其答案已经跃然纸上，当然是冲减“递延所得税资产”科目。
借：银行存款 243.45
贷：递延所得税资产 243.45
2、因2019年度和2020年度未实际缴纳企业所得税，且A公司计划注销，因此，“递延所得税资产”科目余额应当原路冲转。会计处理如下：
借：本年利润 412.80
贷：递延所得税资产 412.80
（三）纳税申报
根据81号公告第一条（二）项规定，“该项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。”
解读这一规定，个人认为需要抓住一个关键词——那就是“调整当年度”。也就是说，A公司在申请退税之前，应当先调整更正各年度纳税申报表：
1、将2018年度调增应纳税所得额19275万元，补充扣除土地增值税973.79万元后，更正为调增应纳税所得额18301.21万元；
2、将2019年度调增应纳税所得额937.35万元，补充扣除土地增值税383.40万元后，更正为调增应纳税所得额553.95万元；
3、将2020年度调减应纳税所得额20212.35万元，相应调整土地增值税973.79+383.40=1357.19万元，更正为调减应纳税所得额18855.16万元；
4、更正完毕，系统将显示2018年度多缴税款243.45万元，2019年度亏损2796.05万元，2020年度应纳税所得额1144.84万元，弥补2019年度亏损后，累计亏损1651.21万元。
因A公司申请注销，累计亏损1651.21万元不能继续结转弥补，也不符合退税条件，其对应的所得税412.80元应从“递延所得税资产”原路冲回，最终实现税会一致。
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