一个，两个实务案例

(a)破产重组案例

在这种情况下，国内税务局向管理者申报债券118.36万韩元，管理者确认的税金债券98.2万韩元，普通债券(滞纳金)16.17万韩元，管理者的审查结果经人民法院判决确认。改组计划确定的清算方案为：税收债券清算率100%，普通债券5万元以下部分清算率50%，5万元以上10万元以下部分清算率30%，10万元以上部分清算率10.57%，改组计划经债权人会议表决，人民法院批准，税务局投票赞成重整计划。债务人根据改组计划，向税务局结清了税金债券和滞纳金共102.67万韩元，尚未结清11.52万韩元的滞纳金。投资者接管营业事务后，税务局要求债务人根据改组计划补充未清偿部分的滞纳金。否则，将停止债务人与税收有关的业务。

管理者考虑到税务机关改组后的债务人停止与税收相关的业务，债务人将无法正常生产经营活动，最终债务人无法执行改组计划，被迫清算，普通债券的清偿率将大大降低，考虑到未清偿的拖欠款项金额不大，为了保护债权人的利益，为了避免损失，管理者从保留的债务人资金中支付此金额。

(二)破产清算重组案例

在这种情况下，税务局向管理者申报索赔502.55万韩元，管理者确认的税金索赔466.22万韩元，普通债券(滞纳金)27.54万韩元，管理者的审查结果经过人民法院的裁决得到确认。改组计划确定的清算方案为：税收债券清算率100%，普通债券10万元以下部分清算率40%，10万元以上部分清算率2.5%，重整计划经债权人会议表决，由人民法院批准，税务机关投票赞成重整计划。债务人根据改组计划，向税务局结清了税金债券和滞纳金共470.66万韩元，尚未结清23.1万韩元的滞纳金。根据重组计划，未清偿的部分滞纳金23.1万韩元和税金债券本金从破产接收之日起至实际清算之日止，新产生的滞纳金200.11万韩元不能核销基层税务系统，从而妨碍债务人的后续税收工作，法定代表人也可以限制离境。

为了消除未核销的滞纳金对债务人及法定代表人的不利影响，基层税务机关通过债务人向上级税务机关申请报告未清偿的滞纳金，但上级税务机关以没有相关政策规定，可以核销主体存续的重组企业未全额清偿的滞纳金为由，没有批准核销。此后，主管税务机关也多次与债务人、管理者和人民法院进行沟通和协商，但各方始终未能达成协议，未能形成最终解决方案。目前，主管税务机关对债务人暂时采取保留税系统的欠税，认为其税收工作是正常企业对待的变通做法。

二、现有政策不足和实际操作困难

2021年2月25日，国家发展改革委等13个部门联合发布的《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》号文件中，第12条规定：“破产企业不纳税的，依法适用。”税务、海关和其他部门在破产清算程序中依法偿还破产企业拖欠的税款本金、拖欠、罚款后，应当按照人民法院认可的财产分配方案中规定的补偿比例处理拖欠的税款本金、拖欠、罚款保管，并依法适用未偿还的税款本金、拖欠、罚款。这份文件不清楚。

在实际操作中，税务机关对根据改组计划未清偿的部分欠税的处理意见，大多数情况下，只要企业存续，税务系统中不足额的税金本金、滞纳金、罚款仍以欠税的形式出现，基层税务机关无权核销。即使向上级税务机关申请核销，也不会批准，因为国家税务总局没有作出相关规定。税务机关的众多征收措施都与系统是否存在欠税有关，系统中未核销欠税会对成功改组的企业在纳税等级、发票申购等多个部分产生重大不利影响，严重的情况下可能无法实施重新调整计划。例如，如果系统中的欠税超过一定限度，则会影响法定代理人的个人信用，限制其出入。在上述某破产清算重组案例中，通过税务机关努力将债务人的纳税等级、发票请求书等视为正常企业，但出现了新的情况。最近改组成功近两年后，债务人告知管理者，法定代表人可能因税务系统体税问题而限制出入，截至目前，管理者们一直在与税务机关沟通。

在一个破产重组案例中，在拖欠金额不大的情况下，管理者决定从保留的重新调整资金中偿还税务系统中未核销的欠税，以解决企业重组带来的一系列后遗症。虽然彻底解决了问题，但是税务机关的处理方式合理合法吗？用债务人资金支付税务机关，根据重组计划未清偿的债券是否损害其他债权人的利益？笔者将通过区分不同税收类债券的性质、破产法对税收类债券清算的规定来分析这两个问题。

三、结构调整案件中可能的拖欠类别和性质分析

(a)债务人可能存在的拖欠类别

1.税务机关依法申报的税收债权。税务机关向管理者申报的税收债券(包括税收本金、拖欠、罚款)一般包括债务人申报但未缴纳的税收本金、系统自动计算的拖欠和在税收系统中登记的罚款、债务人已发生纳税义务但未按规定申报的税收。

2.债务人在破产受理日前负有纳税义务但未申报的税款。破产程序中的债权人可能会因纳税意识薄弱、日常管理缺失、人员流失严重等原因未及时履行纳税申报义务，导致破产受理日之前存在各种应报未报的欠税，实务中存在以下几种较为常见的情况：

（1）破产受理日前已处置变现的资产。债务人处置需要办理权属变更登记的资产，如土地使用权、房屋建筑物、股权等，因过户时需要出具完税证明，债务人未进行纳税申报的可能性较小。但处置无需办理权属变更的资产，如存货等，因债务人进入破产程序前往往资金紧张无钱缴税，且无环节对其进行有效监督，通常选择不履行纳税申报义务。

（2）工业、商贸企业的异常存货。债务人出现存货账实差异较大，可能是前期无票销售未做账务处理或是为减少纳税取得无交易实质的存货发票等，这些均涉及债务人需要补充履行纳税申报义务并补缴税款，包括滞纳金和罚款。

（3）房地产开发企业的以房抵债行为。房地产开发企业以自行开发的商品房抵偿建筑工程款是行业普遍做法，尤其企业出现破产原因时更甚，但在完成以房抵债后实现销售前，房产企业不开具发票，不申报纳税。根据现有增值税和企业所得税的征管规定，以自行生产的商品抵偿债务的行为均应视同销售，房产企业在完成以房抵债行为后即产生纳税义务，需要进行纳税申报。

（4）房地产开发企业的土地增值税。《土地增值税清算管理规程》第九条规定了纳税人应当进行土地增值税清算的三种条件，但实务中存在不少房地产开发企业对破产受理日前已达到清算条件的楼盘未及时履行清算义务，未进行清算申报。

（5）建筑企业收取未开具发票的工程款。根据增值税征管规定销售应税劳务，增值税纳税义务发生时间为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。目前建筑企业尤其是民营企业还是存在“凭票记账、以票报税”的惯性模式，会计核算不规范，税务知识欠缺，对已收取未开发票的工程款不履行纳税申报义务。

3.破产受理日至清偿日之间新增的滞纳金。破产分配方案的落实执行与破产受理日存在时间差，在此期间，由于破产受理日之前产生的税款本金未获清偿，税务系统中将继续自动计算滞纳金，本文所述的某破产清算转重整案件中这部分滞纳金高达200余万元。

4.破产期间新增的税款。债务人继续营业或资产处置需要一定时间的，在破产受理日之后会产生新的税款，如销售收入、租金收入涉及的增值税及附加税，房产税，土地使用税等。

（二）不同欠税类别的性质分析

1.破产受理日之前产生的税款本金、滞纳金、罚款的性质。税务机关依法申报的税收债权、债务人在破产受理日前负有纳税义务但未申报的税款均系债务人破产受理日之前产生的，税款本金根据破产法第113条第2款规定具有优先性已无争议。根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释[2012]9号）“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”以及《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第4条“企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报”，已经明确滞纳金在破产程序中属于普通债权。《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条“破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的,可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权”，该条创设了我国的劣后债权制度，并明确行政罚款属于劣后债权，故债务人在破产受理日之前产生的税收罚款属于劣后债权。

2.破产受理日至清偿日之间新增滞纳金的性质。根据破产法第46条“附利息的债权自破产申请受理时停止计息”和《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第4条“企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”，破产受理日至清偿日之间因破产受理日之前产生的税款本金未清偿而新增滞纳金的，应停止计算，不属于破产债权。

3.破产期间新增税款的性质。债务人继续营业的，破产期间新增税款属于破产法第42条第4款“为债务人继续营业而支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”，为共益债务性质；而因资产变现需要一定时间产生的税款属于破产法41条第2款“管理、变价和分配债务人财产的费用”，为破产费用。

四、重整程序中税收类债权清偿的分析

根据破产法第81条“重整计划草案应当包括债权调整方案和债权受偿方案”，实务中，经人民法院批准的重整计划通常包含债权分类及调整方案，并会在此章节中对税款债权、普通债权、劣后债权的调整作出明确约定，同时也会明确“对普通债权和劣后债权未获清偿部分，在本重整计划经债权人会议表决通过并经人民法院裁定批准，并执行完毕时起债务人不再承担清偿责任”。破产法第82条规定，债务人所欠税款应单独作为一个债权类别，对重整计划草案进行表决，该条明确了税务局、海关等税收征收机关属于债权人；同时破产法第92条第1款规定“经人民法院裁定批准的重整计划，对债务人和全体债权人均有约束力”。

综上，作为债权人的税务机关需要受到经人民法院裁定批准的重整计划的约束，重整计划中有税收类债权调整和清偿方案的，对债务人按重整计划执行完毕后仍无法获得清偿部分的欠税，包括税款滞纳金、罚款等应予以豁免，并在税务系统中做核销处理。当税务机关对重整计划表决同意后，又在债务人后续办税过程中强制要求缴清未获清偿部分欠税，这不仅违背其此前的意思表示，也与破产法的相关规定存在冲突。因此，笔者认为本文前述的破产重整案中税务机关的做法实为随意利用征管权力，损害了其他债权人的利益；税务机关因按重整计划未获清偿部分欠税在系统上无法核销而有可能要限制法定代表人出入境的做法有失合理性和合法性。对于破产期间新增的税款，无论是作为破产费用还是共益债务，债务人均需进行正常的纳税申报，税款由债务人财产随时清偿，主管税务机关对此也通常按正常程序进行征收管理。

五、管理人对收税类债权清偿的应对措施

鉴于目前我国税收征管法和破产法的衔接尚不完善，加之基层税务局的权限限制，在破产重整中出现文中所述两个案例的情况是较为普遍的现象，为避免确有挽救价值的企业因税收问题无法解决而导致重整失败，也为切实履行管理人职责，实务中，管理人可以从以下方面应对由破产法和税收征管法之间的冲突引起的风险。

1.在重整计划中作全额清偿安排。管理人在制订重整计划草案时，对税收类债权的清偿进行测算，如未能清偿的税款本金、滞纳金等金额较小，可就未获清偿部分欠税的后续处理方式征询税务机关的意见，如税务机关认为要由债务人补充缴纳的，可以考虑在重整计划草案中设置税收类债权全额清偿的分配方案，或明确由重整投资人（或债务人）承诺缴纳。从商业角度看，债权人、投资人（或是债务人）以较小的损失换取更大的利益，这样的清偿安排对各方都是最为经济有效的，但从合法性的角度来讲，诚如上述笔者所分析的，这样的处理方案是有待商榷的。

2.补充履行债务人的纳税申报义务。债务人在破产受理日前未履行纳税申报义务，税务机关会因系统无法显示这部分欠税而在债权申报时未申报，管理人仅根据税务机关申报的金额制定的债权清偿方案存在瑕疵，管理人将面临一定的履职风险。重整程序中，债务人主体存续，如后续税务机关例行检查或稽查时发现债务人存在破产受理日前未及时申报纳税的情况，必定要求重整后的债务人履行补充申报义务并缴清税款，如涉及的税款或滞纳金金额巨大，可能直接导致重整失败；清算程序中，这个问题可能因对整体程序推进造成的影响较小而被忽视，但在普通债权清偿率大于零且已清偿完毕时，无疑会造成国家税款的流失。

根据税收征管法的相关规定，纳税人应当在发生纳税义务时及时进行纳税申报，而债务人是否存大额应申报未申报的欠税，对债务人企业是否能重整成功至关重要，管理人需事先对该事项可能引起的风险作有效的关注与应对。因此，如债务人未及时进行纳税申报的，管理人在接管债务人后，需补充履行债务人的纳税申报义务，并通知主管税务机关补充申报债权或变更债权申报，排除债务人未履行申报义务对重整计划执行造成的重大障碍，切实履行管理人的职责。

3.履行对重整投资人的风险告知义务。实务中，各地主管税务机关就按重整计划未获清偿的税收类债权是否由债务人履行补缴义务的处理方式不一，管理人在重整投资人招募时，应当向潜在投资人充分披露相应的风险（包括可能的预计金额），使潜在投资人在充分、准确理解该风险的基础上决定是否参与债务人的重整以及确定其出价。

笔者认为，根据现在破产法及其相关规定，对税收类债权性质的认定及清偿已明确，只是因为税收征管法与破产法尚未无缝衔接，加之基层税务机关自由裁量的权力有限，才出现破产案件在实务中的各种税收风险处理困境。为降低管理人的履职风险，也为切实发挥破产法优化营商环境的作用，需要管理人事先对这种风险进行充分预判和应对。笔者希望在破产法修改之际，可以对破产法与税收征管法衔接的真空地带做出补充，以解决实务中的操作困境。

作者：孙永国、周平，单位：绍兴市金融控股有限公司、中审众环会计师事务所浙江分所.本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！