2022年4月13日，福建某企业因税号申报不实，被某海关处以2030万元的罚款。那么，是不是所有税号申报错误都应当予以行政处罚？如果不是，那什么情况下的税号申报错误不应当予以处罚？企业应如何防范税号申报不实法律风险？一旦发生了税号申报不实应如何救济？这些可能都是企业感到比较困惑的问题。

今天，笔者就说说这些问题。

【基本案情】

2020年6月1日，A能源有限公司委托B报关有限公司以一般贸易方式向F海关申报进口一批货物，报关单号为3502202*******5733，申报品名为“抽余油”，申报税则号列为2710129990（进口关税9%，增值税13%），申报数量为31320.171吨，申报总价为9807128.54美元。

2020年6月8日，F海关实施查验并根据布控指令取样送检。6月10日，经中国检验认证集团福建有限公司检测认定：“样品密度（20℃）为0.6719g/立方厘米，芳烃含量为3.88wt%，烯烃含量为2.88wt%，烷烃含量为93.25wt%，环烷烃含量为8.11wt%，研究法辛烷值为68.5，马达法辛烷值为68.4；馏程：初馏点44.5℃、10%蒸发温度55.9℃、50%蒸发温度65.5℃、90%蒸发温度86.6%、终馏点116.9℃”。

2020年6月19日，经广州税管局归类（《归类专业认定W-2-5100-2020-0099》）认定，所询商品外观为液体，应归入税则号列2710.1220项下（进口暂定关税税率0，消费税率1.52元人民币/升，增值税率13%，需提交自动进口许可证）。

经海关计核，报关单号3502202*******5733项下进口货物的完税价格为人民币69595496.75元，应缴税款为人民币83554217.69元，漏缴税款为人民币67428930.84元。涉案货物的货值为人民币153149714.44元。

以上行为有报关单及随附单证（编号：3502202*******5733）、查验记录单（编号：35082020*******332）、《检测报告》（编号：FJSH-JC2006059）、广州税管局归类专业认定（编号：W-2-5100-2020-0099）、《涉嫌违规的货物、物品漏缴税款海关核定证明书》（编号：X关违字〔2020〕350205号）；货物购销合同、往来邮件及翻译件、全国工商联石油业商会的复函、中石化森美（福建）石油公司复函、付汇银行提供的合同；退运报关材料，货物存放现场的查验记录；企业报告、境外供应商报告、B报关有限公司报告、丁某等人笔录及情况说明；营业执照等身份证明材料等证据为证。

A能源有限公司向海关申报进口货物税则号列申报不实，影响国家自动进口许可证件管理和国家税款征收，违反了《中华人民共和国海关法》第二十四条第一款之规定，构成了违反海关监管规定的行为。

A能源有限公司申报不实行为影响国家自动进口许可证件管理，根据《中华人民共和国海关法》第八十六条第（三）项、《中华人民共和国行政处罚法》（2017年修正）第二十七条第一款、《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条第（三）项之规定，决定对当事人减轻科处罚款人民币160万元。

当事人申报不实行为影响国家税款征收。鉴于当事人积极配合海关调查，将涉案货物及时退运出境，并缴纳足额保证金7000万元人民币，根据《中华人民共和国海关法》第八十六条第（三）项、《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条第（四）项之规定，决定对当事人从轻科处罚款人民币2030万元。

综上，根据择重处罚原则，按照申报不实影响国家税款征收的行为进行处罚。根据《中华人民共和国海关法》第八十六条第（三）项、《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条第（四）项之规定，决定对当事人从轻科处罚款人民币2030万元。

【案件评析】

对于何种情况下的税号申报错误，应认定构成申报不实，由海关予以行政处罚，实践中有两种观点：一种观点认为，税号申报不实的认定应采用客观归责原则，即只要税号申报错误，涉税金额满足一定条件，就构成税号申报不实，应当予以行政处罚；另一种观点认为，税号申报不实的认定应采取主观归责原则，即认定税号申报不实，需要考察行为人主观上是否有过错，如无过错，则不应予以行政处罚。

笔者赞同第二种观点。理由如下：

1、行政处罚法已明确行政处罚须以主观过错为前提

《行政处罚法》第33条第2款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”该条明确了行政处罚须以当事人过错为前提。申报不实作为一种行政违法行为，当然也需行为人主观上有过错。

2、商品归类的性质和特点决定行为人并不能保证申报的税号绝对正确

根据《进出口货物商品归类管理规定》（下称《海关归类规定》）第2条的规定，商品归类是指在《商品名称及编码协调制度公约》商品分类目录体系下，以《税则》为基础，按照《品目注释》、《本国子目注释》以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定，确定进出口货物商品编码的活动。

但是，《税则》作为行政法规，不可能对每所有商品都一一列名或具体描述，大量的商品归类需要运用归类总规则，结合商品性质、用途、功能或加工程度等属性，推导出一个应归入的税号。不同的人可能会因专业或对商品功能、原理的认识不同，推导出的归类结论也不相同。

实践中，不同的企业、甚至是不同海关将同一种商品归入不同税号的情况也并不鲜见。因此，行为人申报税号不正确，可能是受归类技术所限，而并非都是主观过错所致。

3、海关行政法规及规章均没有规定行为人有必须正确申报税号的义务

《关税条例》第31条规定：“纳税义务人应当按照《税则》规定的目录条文和归类总规则、类注、章注、子目注释以及其他归类注释，对其申报的进出口货物进行商品归类，并归入相应的税则号列；海关应当依法审核确定该货物的商品归类。”《归类管理规定》第7条规定：“收发货人或者其代理人应当按照法律、行政法规规定以及海关要求如实、准确申报其进出口 货物的商品名称、规格型号等，并且对其申报的进出口货物进行商品归类，确定相应的商 品编码。”

上述行政法规和规章中，要求行为人如实准确申报的是：商品名称、规格型号等对税号有影响的归类要素，并未规定必须准确申报税号。另外，依据《归类管理规定》第18条的规定，海关审核发现行为人申报的税号不正确，可以按照商品归类的有关规定重新确定，并通知行为人修改报关单。该规定也意味着海关并不能要求行为人申报的税号必须正确。

4、如何判断行为人对税号申报错误存在主观过错

商品归类专业性、技术性极强，正确确定商品的税号确实存在很大难度。因此，判断行为人主观上是否存在过错，应考量其对于商品的归类是否已经尽到合理注意义务。

如果除商品税号外，其他申报内容均真实准确，行为人对申报的税号有符合常理的客观理由，达到了一般报关员对于商品归类的认知标准，那么，就应认定行为人对于商品的归类尽到了合理注意义务，即使申报税号错误，也不应认定行为人主观上有过错。

就本案而言，由于没有看到案件的全部证据材料，A公司对于税号申报错误是否具有主观上的过错，还不能确定。但是，涉案商品税号最终由海关总署广州税管中心确定，说明本案商品的归类确实具有一定难度，否则主管海关的关税处就可以确定商品的税号。从这一点看，A公司对于税号申报错误，可能并无主观过错。

【救济途径】

如果海关认定企业税号申报不实，而企业坚信自己申报的税号没有问题，那么就应当敢于坚持自己的意见，可以对海关确定商品归类的具体行政行为直接提起行政复议，对复议决定不服的，还可以提起行政诉讼。

【几点建议】

1、委托专业代理公司报关。企业可以把报关业务委托专业报关公司，在代理协议中明确双方的责任义务，避免因归类专业不足引发海关法律风险。

2、就商品归类申请预裁定。企业也可以充分利用预裁定制度，在货物进出口前，就商品的归类向海关提出预裁定申请，按海关预裁定确定的税号申报，规避归类法律风险。

3、主动披露。企业应建立自查机制，对已通关商品的申报情况进行审查，如发现税号申报错误，应在海关稽查、核查前，主动如实向海关披露报告，对于企业主动披露的申报不实，海关可以不予处罚或减轻处罚，并免缴税款滞纳金。

4、事后救济。一旦企业因税号申报不实引发了行政案件或刑事案件，应第一时间委托专业律师，从专业的角度，依法维护企业自身合法权益。

作者：渠双平，北京恒都律师事务所合伙人，海关法专业律师。