2.破产受理后新生税款产生的滞纳金性质认定

根据《税收征管法》的第四条规定，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关应当按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。但是对于破产受理后债务人欠缴税款产生的滞纳金，在《最高人民法院关于适用企业破产法若干问题的规定（三）》第三条规定，破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。

值得关注的是，在破产程序中新生税款债权按照正常规定纳税，根据正常状态下的规定，欠缴税款应当收取滞纳金，但在滞纳金问题上，国家予以明确规定，破产受理后欠缴税款产生的滞纳金不作为破产债权，也即意味着在破产程序中即使未按期缴纳新生税款本金，也不得收取滞纳金。

税款债权清偿方式探究

根据《企业破产法》的规定，除由特定财产优先受偿的债权外，破产债权的清偿顺序为破产费用、共益债务、职工债权、税款债权、普通债权、劣后债权。一般情形下，在破产程序中对于破产费用和共益债务均能全额清偿，税款债权也能够按照税款债权清偿顺序全额予以保障，滞纳金作为普通债权按比例清偿。但是对于抵押权等优先债权金额大、破产财产变现价值较低的情形下，作为普通债权的滞纳金无法全额清偿，甚至还能出现税款债权都无法全额保障的后果。

虽然从制度上保证了税款债权的优先性，但是从实践效果考虑，上述清偿方式单一，且在特殊情形下，税款债权无法实现利益最大化。因此，探索税款清偿的其他方式很有现实意义。

一采取破产抵销权

破产抵销权，是指债权人在破产案件受理前对债务人负有债务的，无论其债权与所负债务种类是否相同，也不论该债权债务是否负有期限或者负有条件，均可以用该债权抵销其对债务人所负债务的权利。

在破产程序中一些债务人账面存留大量增值税待抵扣税额，也即增值税留抵税额。从增值税留抵税额原理上讲，留抵税额属于破产财产，从一定程度上讲，留抵税额是破产企业对税务机关享有的债权。但是留抵税额属于特殊的“资产”，不能按照其他破产财产进行处置变价。

因此，根据《企业破产法》的规定，在此种情形下，国家税务机关在破产受理前对债务人负有债务，同时税务机关对破产企业享有债权。根据破产抵销制度，可由留抵税额抵销税款债权。因抵销时，对债权债务种类是否相同、是否负有条件、期限，均不影响抵销权的行使。因此，在行使破产抵销权时，税款债权及作为普通债权的滞纳金债权，可以一并进行抵销。

二采取税法规定抵减税款

在实践中，税务机关因各种原因，不愿在破产程序中主动行使破产抵销权。但被动地参与破产程序，在破产程序中参加破产财产分配，往往不能全面解决税款和滞纳金问题。除行使破产抵销权外，也可以按照税法相关规定解决。《税收征管法实施细则》第七十九条规定，当纳税人既有应退税额又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息抵扣欠缴税款。从这一规定可以得知，破产企业存有留抵税额的，税务机关可以主动抵扣税款本金及滞纳金。虽然在破产程序中，用增值税留抵税额抵减欠缴税款的情况较少，但是在实践中也不乏这类案例。

笔者认为，我国现行税法相关法律、行政法规等并未对纳税人使用增值税留抵税额扣除增值税之外的税款这一行为做禁止性规定，按照“法无规定即可为”的原则，可以在破产案件中使用。

结 语

税务机关在破产程序中既具备民事主体资格，同时也具备行政主体资格，因此，税务机关在参与破产程序中应当准确定义自身的主体性质。破产受理日作为重要时间点，在区分税款债权、破产费用和共益债务方面有着决定性作用，欠缴税款认定为破产费用、共益债务或者税款债权，对实现受偿有十分重要的现实意义。虽然破产企业涉税问题复杂多样，不易处理，但是只要正确把握相关时间点以及具体情形，就能处理好税款债权相关问题，同时，如能及时关注破产企业留抵税额等问题，并恰当利用，一定程度上能够打破债权清偿的失衡的僵局，提升破产案件质效，实现税款债权的清偿。

作者介绍

蔡有钦律师：并购重组及破产业务律师，中国政法大学法学学士，主要从事并购重组、企业破产以及企业清算、法律顾问等服务。蔡有钦律师从业以来，参与了三工镁业重整及清算、三工金属重整及清算、丰瑞镁业重整及清算、楚云商贸和银峰矿业执行转破产、盐湖海虹重整转清算、盐湖股份重整、盐湖海纳重整、盐湖镁业重整、盐湖硝酸盐业破产清算、盐湖三元化工破产清算等多个项目的承办。

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