最后，二审法院指出，“根据《国家外汇管理局关于进一步简化出口收汇核销手续有关问题的通知》（汇发[2005]73号）第五条的规定，出口单位对应的收汇不超过等值5000美元（含5000美元）的，可以依据相关核销凭证直接办理核销手续。也就是说，每单货物报关金额与收汇金额存在正负5000美元的差额是允许的。现有证据证实高报的669单货物中，存在高报259-31896美元不等的情况，部分高报在允许的合理范围内，不能认定为犯罪数额。”法院的这一观点其实仍在表明，本案的骗税数额认定不清，对于高报出口价格是否产生骗税数额不仅在事实认定上存在模糊，而且在法律适用上也存在缺陷。

（二）无充分证据证明周某、袁某高报出口价格具有骗税故意与骗税行为

首先，二审法院认为，“周某及其辩护人辩解长期存在价格波动的主要原因是报关报检时间差、市场价格波动、货物短装及货物到买方后不完全达标降价销售等客观原因，导致在申报价格与实际出口价格的不一致。Z公司出口的2158单货物中，不仅有高报出口价格的，也有低报出口价格的。因此，不能排除因市场价格波动等客观原因而导致高报出口价格的合理怀疑。”这一观点表明，构成骗取出口退税罪必须具备骗税故意，骗税故意的存在必须有证据加以证明，并不能以存在高报出口价格的情况来推定行为人具有骗税故意。

其次，二审法院认为，“Z公司与周某、袁某高报出口价格的行为不符合法律规定的‘以虚假手段骗取出口退税款’。《刑法》第二百零四条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，构成骗取出口退税罪。而《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）第一条规定，‘假报出口’，是指以虚构已税货物出口事实为目的；第二条第（三）项规定，虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的属于“其他欺骗手段”。本案不存在虚构出口的情形，在案证据也不能证实Z公司出口货物未实际缴纳税费。”二审法院这一观点表明，认定骗取出口退税罪需在客观上具备骗取出口退税的行为，而高报出口价格并不属于“假报出口”，也不当然属于“其他欺骗手段”，对于高报出口价格是否属于骗取出口退税行为，仍需对案件事实进行具体分析，并以充分的证据予以证明。

三、本案启示

（一）高报出口价格与骗取出口退税之间并不存在等同关系

前述法院观点已经提及，根据我国退免税的相关政策和规定，高报出口价格所直接增加的是免抵退税额，而免抵退税额的增加并不一定会导致实际退税款的增加，因此，并不能以高报出口价格来推论行为人多获得了实际退税款，高报出口价格与骗取出口退税之间并不存在等同关系，以下以一个简单的计算示例对此进行证明。

甲公司2019年1月进口货物，完税价格为500万元，关税税率为10%，从国内采购原材料支付价款为800万元，缴纳进项税128万元，外销出口货物价格为1000万元，内销货物不含税销售额为600万元，甲公司适用免抵退税政策。上期留抵税额为0。（假定上述货物内销时适用16%的增值税税率，出口退税率为13%）

1、正常情况下，甲公司2019年1月的应退税额计算如下：

（1）当期可抵扣的进项税额

进口环节：500×（1+10%）×16%=88（万元）

国内采购环节：128万元

出口货物当期不得免征和抵扣税额：1000×（16%-13%）=30万元

当期允许抵扣进项税额合计：88+128-30=186万元

（2）当期的销项税额

出口货物免税

内销货物销项税额：600×16%=96万元

（3）当期应纳税额：96-186=-90万元

（4）当期免抵退税限额：1000×13%=130万元

由于期末留抵税额90万元<当期免抵退税额130万元

因此，当期应退税额为90万元，当期免抵税额为40万元。

2、如果甲公司高报出口价格200万元，即申报外销货物价格为1200万元，那么甲公司2019年1月的应退税额计算如下：

（1）当期可抵扣的进项税额

进口环节：500×（1+10%）×16%=88（万元）

国内采购环节：128万元

出口货物当期不得免征和抵扣税额：1200×（16%-13%）=36万元

当期允许抵扣进项税额合计：88+128-36=180万元

（5）当期的销项税额

出口货物免税

内销货物销项税额：600×16%=96万元

（6）当期应纳税额：96-180=-84万元

（7）当期免抵退税限额：1200×13%=156万元

由于期末留抵税额84万元<当期免抵退税额156万元

因此，当期应退税额为84万元，当期免抵税额为72万元。

对比前后两次计算结果，甲公司高报出口价格200万元，最终可获得的退税款反而由90万元降低至84万元，显然不能达到骗税的目的。这表明，高报出口价格并不必然属于骗税行为，并不必然导致骗税结果，高报出口价格与骗税之间并无等同关系。

（二）骗取出口退税罪的构成应符合构成要件并以充分的证据证明

根据《刑法》第二百零四条、最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）的规定，构成骗取出口退税罪，犯罪行为人须符合以下要件：1、客体要件：侵害了国家出口退税管理制度和国家财产权；2、客观要件：实施了“假报出口或者其他欺骗手段”，骗取国家出口退税款数额较大；3、主体要件：一般主体；4、主观要件：具有骗税的故意。因此，法院认定行为人构成骗取出口退税罪，必须严格审查行为人是否符合前述要件，并且有充分的在案证据能对此予以证明。

在上述四个要件中，争议最大的要件是主观要件，即骗取出口退税罪是否需要具备主观骗税故意，通常认为，“骗取国家出口退税款”的用语可以看出构成骗取出口退税罪隐含了主观方面必须是“故意”的要求，而本案中二审法院的判决已经表明，主观骗税故意是骗取出口退税罪的必备构成要件，并且，该构成要件是否具备不能以存在高报出口价格的情况进行推论，而应以证据加以证明。